Art. 10-bis. Omesso versamento di ritenute dovute o certificate

1. E' punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione o risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a centocinquantamila euro per ciascun periodo d'imposta. (3)

Articolo inserito dall'art. 1, comma 414, L. 30 dicembre 2004, n. 311, a decorrere dal 1° gennaio 2005.

Rubrica così modificata dall’ art. 7, comma 1, lett. a), D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158.

(3) Comma così modificato dall’ art. 7, comma 1, lett. b), D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158.

(4) La Corte costituzionale, con sentenza 13 maggio - 5 giugno 2015, n. 100 (Gazz. Uff. 10 giugno 2015, n. 23, 1ª Serie speciale), ha dichiarato non fondate le questioni di legittimità costituzionale dell’art. 10-bis, sollevate in riferimento all’art. 3 della Costituzione ha dichiarato, inoltre, manifestamente inammissibile la questione di legittimità costituzionale dell’art. 10-bis sollevata in riferimento all’art. 3 e all’art. 24 della Costituzione.

(5) Sull'esclusione della punibilità per i reati di cui al presente articolo, vedi l'art. 5-quinquies, commi 1, lett. a), e 2, D.L. 28 giugno 1990, n. 167, aggiunto dall’ art. 1, comma 1, L. 15 dicembre 2014, n. 186.





In tema di omesso versamento di somme dovute all’Erario, è necessario distinguere diverse fattispecie che il d.lgs. 74/2000 in relazione ai reati tributari prevede.

Anzitutto vi è l’omissione del versamento delle ritenute certificate; l’art. 10 bis del predetto decreto prevede la pena da sei mesi a due anni per chi non versa, entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta, ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituti, per un ammontare superiore a cinquantamila euro per ciascun periodo di imposta.

Alla stessa pena soggiace, secondo il dettato dell’art. 10 ter, chi non versa, nei limiti previsti dalla disposizione precedente, l’imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla dichiarazione annuale entro il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo di imposta successivo.

Infine, anche l’art. 10 quater dispone che la pena prevista dall’art. 10 bis si applica, sempre entro i limiti ivi previsti, a chi non versa le somme dovute utilizzando in compensazione crediti non spettanti o inesistenti.

Incominciando l’analisi dalla diposizione di cui all’art. 10 bis, va anzitutto rilevato che tale norma è stata reintrodotta con la legge finanziaria 2005. Ancorché il dato letterale faccia riferimento a “chiunque”, in realtà il reato di omesso versamento di ritenute certificate può essere commesso esclusivamente da colui che riveste la qualità di sostituto di imposta.

Va ricordato che sono ritenuti tali tutti i soggetti di cui all’art. 73 del Testo Unico delle Imposte; vi rientrano le amministrazioni dello Stato, gli enti, le società, le persone fisiche che esercitano imprese commerciali o imprese agricole, le persone fisiche che esercitano arti o professioni, il curatore fallimentare, il commissario liquidatore, nonché il condominio.

Tali soggetti sono sostituti di imposta allorquando corrispondono compensi, sotto qualsiasi forma, interessi, proventi ed altre somme soggette a ritenute alla fonte, come ad esempio il reddito da lavoro dipendente.

Perché si configuri il reato di omesso versamento delle ritenute è quindi necessario che il sostituto di imposta, responsabile del mancato versamento, agisca con l’intenzione e la deliberata volontà di non corrispondere quanto dovuto all’Erario. Detta intenzione risulta facilmente desumibile dalla sottoscrizione da parte del soggetto della dichiarazione; e infatti, questo momento rappresenta l’istante in cui il sostituto d’imposta prende cognizione delle somme da versare a titolo di ritenute, con la diretta conseguenza che la successiva eventuale omissione non potrà che essere considerata intenzionale.

Con la previsione di tale delitto il legislatore ha inteso tutelare, oltre alle casse dell’erario, anche i sostituiti, ossia i contribuenti per conto dei quali il sostituto deve effettuare parte dei versamenti a titolo di imposta. Ciò si desume dalla struttura complessa della fattispecie prevista dall’art. 10 bis, che viene integrata allorché, dopo il rilascio delle relative certificazioni, si ometta di pagare quanto risultante dalle certificazioni stesse. Tale condotta risulta infatti palesemente ingannatoria per coloro che ricevono le certificazioni, i quali sono indotti a credere che il datore di lavoro o altro soggetto sostituto di imposta abbia regolarmente adempiuto i propri obblighi di pagamento.

Il momento esatto di consumazione del reato di omesso versamento delle ritenute certificate deve essere individuato nel momento in cui scade il termine per la presentazione della dichiarazione annuale dei sostituti di imposta senza che sia stato eseguito il relativo versamento, ossia il 31 ottobre per che presenti il Modello 770 ordinario, ovvero il 30 settembre per chi presenti il Modello 770 semplificato.

Di struttura molto simile, benché si faccia riferimento ad un’imposta diversa, è la fattispecie di cui all’art. 10 ter, relativa all’omesso versamento dell’iva.

Si possono effettuare le medesime osservazioni fatte per l’omesso versamento delle ritenute. Anzitutto in ordine al soggetto agente, il quale, sebbene sia individuato dal dato letterale della norma con il termine “chiunque”, in realtà deve rintracciarsi soltanto in chi sia obbligato alla presentazione della dichiarazione Iva, cioè tutti quei soggetti che effettuano l’attività di cessioni di beni o di prestazioni di servizi nell’esercizio di imprese o di arti e professioni, secondo quanto disposto dal d.P.R. n. 633 del 1972.

La ratio della norma, introdotta dal comma 7 dell’art. 35 del decreto legge 4 luglio 2006, n. 233, è certamente quella di arginare il fenomeno preoccupante, in costante crescita, delle evasioni in materia di Iva.

Anche questo delitto si consuma mediante una condotta omissiva e soggiace agli stessi limiti quantitativi previsti dalla precedente fattispecie di cui all’art. 10 bis, configurandosi soltanto nel caso in cui l’evasione sia superiore all’importo di cinquantamila euro.

Infine, l’ultimo delitto inserito in tale “mini gruppo” di reati concernenti gli omessi versamenti è quello dell’indebita compensazione.

In questo caso assume rilevanza penale l’aver coscientemente compensato un credito che si conosceva come non spettante o come inesistente, non configurandosi reato viceversa nell’ipotesi in cui si sia erroneamente proceduto a compensazione, convinti dell’esistenza del credito.

In questo delitto risulta pertanto indispensabile la ricostruzione dell’elemento soggettivo del soggetto agente, rappresentando questo la linea di discrimine tra la configurazione di un reato penale e o del mero illecito amministrativo.

Per ciò che concerne l’aspetto dell’elemento oggettivo, va sottolineato che la disposizione prevede due diversi tipi di condotta: la compensazione con un credito inesistente e la compensazione con un credito non spettante.

Si tratta di due ipotesi del tutto diverse, in specie se si pensa alle difficoltà che si incontrano nella formulazione dell’accusa, poiché mentre il credito inesistente è un credito che difetta di ogni presupposto giuridico e fattuale per essere ritenuto tale e, quindi, non esiste, di più difficile ricostruzione è il credito non spettante, in quanto trattasi di un credito realmente esistente che però non può essere portato, in tutto o in parte, a compensazione per difetto dei requisiti di inerenza.

Assistenza Legale in caso di accusa ex art. 10 bis d.lgs. 74/2000

Qualora le forze della Guardia di Finanza o della Polizia Tributaria abbiano notizia della commissione di uno dei precedenti reati, usualmente proveniente dall’Agenzia delle Entrate la quale, dopo essersi avveduta dell’omesso versamento di cui ai superiori delitti, trasmette la comunicazione direttamente agli inquirenti, che dovranno effettuare le relative investigazioni allo scopo di comprendere se vi siano gli elementi per una formale incriminazione e per l’eventuale richiesta di rinvio a giudizio.

Qualora il contribuente sia formalmente accusato di uno dei reati di omissione di cui al d. lgs. 74/2000 dovrà dimostrare, fermo restando l’onere della prova della colpevolezza gravante sul Pubblico Ministero, di aver eseguito i versamenti dovuti o, comunque, di non aver intenzionalmente proceduto a tale omissione.

La prova dell’insussistenza dell’elemento psicologico sarà molto difficile, per non dire proibitiva, nelle ipotesi di reato cui agli articoli 10 bis e 10 ter, in quanto la sottoscrizione rispettivamente delle certificazioni e della dichiarazione dimostrano di per sé la consapevolezza che l’obbligato aveva dei propri doveri di versamento.

Più agevole, se così si può dire, è la dimostrazione dell’insussistenza del dolo nel delitto di indebita compensazione, in quanto potrà comunque darsi prova dell’erronea convinzione da parte del contribuente circa l’esistenza di un credito.

Fondamentali risulteranno nel processo penale l'assistenza di un avvocato penalista e gli interventi di consulenti tecnici dello studio legalei, che potranno aiutare il giudice e le parti a districarsi nella materia contabile e tributaria.

Mancato Versamento Iva

Una delle ipotesi che più frequentemente si realizza è con ogni certezza quella relativa al mancato versamento dell’iva. Anche se, va detto, le situazioni in cui tale omissione si realizza spesso non ricalcano con semplicità la struttura contemplata dall’art. 10 ter del d. lgs. 74/2000.

Del resto, l’accertamento in questo caso sarebbe troppo semplice poiché si avrebbe una dichiarazione alla quale non corrisponde il relativo pagamento.

La maggioranza delle ipotesi di evasione dell’iva si inserisce nella costruzione, sempre più frequente nell’ambito di un’economia globalizzata, di esterovestizioni di società che, pur avendo sedi operative nel nostro paese, risultano produrre reddito soltanto all’estero.

È in questi casi che l’accertamento dell’omesso versamento Iva si fa complesso e stimola tutte le capacità investigative delle nostre autorità.

Il celebre Caso Google

Tra i casi celebri di omessi versamenti, specie per le cifre di cui trattasi, vi è senz’altro il procedimento investigativo incardinato nei confronti del colosso di internet Google, società accusata in tutta Europa, da paesi come la Francia, la Germania e l’Inghilterra, di aver istituito un complesso meccanismo societario che consente di evitare i versamenti dovuti al fisco dei diversi paesi, in particolare in termini di Iva.

Anche l’Italia si è attivata, attraverso la Procura della Repubblica di Milano, per fare luce su eventuali evasioni perpetrate dalla società.

Le Fiamme Gialle hanno in particolare indagato sul contratto di Marketing and service agreement stipulato tra la casa madre americana, la filiale irlandese e quella italiana, dal quale emergerebbe formalmente un ruolo della sede italiana inquadrabile soltanto nella fornitura di servizi marketing per la consorella irlandese.

Tuttavia, ad avviso degli inquirenti, Google Italia non sarebbe solo una società di servizi ma una stabile organizzazione con contratti stipulati da dipendenti italiani con operatori italiani finalizzata alla produzione di reddito nel nostro paese.

Secondo lo schema che Google aveva istituito, la società registrava circa 40 milioni di euro nel fatturato della s.r.l. italiana, a fronte di 500 milioni raccolti per la pubblicità, con la conseguenza che tra il 2002 e 2006 non si sono contabilizzati 260 milioni di euro, con un omesso versamento di 96 milioni di euro di Iva.

Reato Proprio

Trattandosi di reati propri, ossia di reati che possono essere compiuti solo da determinati soggetti, come i sostituti di imposta o gli obbligati alla dichiarazione iva, il soggetto medio che compie l’illecito non può che rientrare in tali categorie di persone.

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